Besteuerung von Personengesellschaften und deren Gesellschaftern

In diesem Artikel erfährst Du

• was Personengesellschaften sind
• wie sie im Steuerrecht behandelt werden
• den Ablauf bei der Bestimmung der Einkunftsart
• wie die Gewinnermittlung genau funktioniert

1. Was ist eine Personengesellschaft?

Personengesellschaften sind Zusammenschlüsse von mindestens zwei Personen, die einen gemeinsamen Zweck verfolgen. Eine Personengesellschaft kann in verschiedenen Rechtsformen auftreten, wie der

• Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR)
• der offenen Handelsgesellschaft (OHG)
• der Kommanditgesellschaft (KG).

Charakteristisch für eine Personengesellschaft ist, dass sie für ihre Gewinne und Verluste zu gleichen Teilen auf die Gesellschafter verteilt werden.

Fallbeispiel für eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts

Karl, 27, gelernter Bäcker und Caro, 26, gelernte Barista (mit einem Faible für Buchhaltung). Die beiden beschließen gemeinsam ein kleines Café zu eröffnen. Begründen die beiden damit bereits eine Personengesellschaft? Antwort – ja. Karl und Caro gründen eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GbR). Karl und Caro schließen sich zusammen und verfolgen und erfüllen einen gemeinsamen Zweck: den Betrieb des Cafés. Karl backt und Caro kümmert sich um die Buchhaltung und die Bedienung der Kunden. Die Gewinne teilen die beiden unter sich auf.

(Mutter/Müller in Gummert, Personengesellschaftsrecht, 3. Auflage 2019, § 1 Rn. 22)

2. Personengesellschaften und Steuerrecht

Für Personengesellschaften gilt das Transparenzprinzip im Steuerrecht. Dieses Prinzip ist maßgebend für die Besteuerung der Personengesellschaft und ihrer Gewinne. Für steuerrechtliche Zwecke schauen wir durch die Personengesellschaft hindurch (machen sie transparent) und greifen direkt auf die einzelnen Gesellschafter zurück.

Das bedeutet, dass die Gewinne und Verluste der Gesellschaft direkt den Gesellschaftern zugerechnet und von ihnen versteuert werden. Die Gewinne und Verluste werden nach dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter verteilt, der im Gesellschaftsvertrag festgelegt ist.

3. Gewinnermittlung

Bei der Gewinnermittlung einer Personengesellschaft müssen zwei Ebenen unterschieden werden: die Ebene der Gesellschaft und die Ebene der Gesellschafter. Zunächst wird die Einkunftsart der Personengesellschaft bestimmt, bevor der erwirtschaftete Gewinn auf die Gesellschafter verteilt wird.

Die Gewinnverteilung erfolgt nach dem Gewinnverteilungsschlüssel, der sich aus dem Gesetz oder dem Gesellschaftsvertrag ergeben kann. Die tatsächliche Besteuerung der Gewinne und Verluste erfolgt dann bei den Gesellschaftern.

Unser Fallbeispiel

Was müssen Karl und Caro aus unserem Fallbeispiel also versteuern?

In einem ersten Schritt wird die Einkunftsart der Personengesellschaft bestimmt. Im Anschluss wird der erwirtschaftete Gewinn des Cafés ermittelt. Der Gewinn wird dann auf Karl und Caro verteilt. Dieser kann sich aus dem Gesetz oder dem Gesellschaftsvertrag ergeben. Die Gewinnverteilung kann u.a. nach Köpfenerfolgen oder auch anhand einer prozentualen Quote erfolgen.

3.1. Feststellungen auf der Ebene der Gesellschaft

Das Einheitsprinzip der Personengesellschaft besagt, dass die Einkunftsart und der Gewinn der Gesellschaft als Ganzes ermittelt werden. Obwohl die Personengesellschaft nur eine begrenzte Steuersubjekt-Qualität hat, wird sie als Steuersubjekt behandelt, um die Besteuerung der Gesellschafter zu erleichtern. Die tatsächliche Besteuerung erfolgt jedoch bei den Gesellschaftern und betrifft Einkommenssteuer und Körperschaftsteuer.

3.1.2. Bestimmung der Einkunftsart

Bei der Bestimmung der Einkunftsart unterscheidet das deutsche Steuerrecht zwischen Gewinn- und Überschusseinkünften.

Gewinneinkünfte sind in der Regel gewerbliche Einkünfte. Wenn die Personengesellschaft eine selbständige, dauerhafte Tätigkeit ausübt und Gewinne erzielt, liegt eine originär gewerbliche Tätigkeit vor.

WICHTIG: Es gibt auch Fälle bei von Gewinneinkünften, in denen eine Tätigkeit als gewerblich gilt, zum Beispiel wenn eine GmbH persönlich haftender Gesellschafter ist. Wenn gewerbliche Einkünfte neben anderen Einkünften wie Mieteinnahmen erzielt werden, färben diese auf den gesamten Betrieb ab und alle Einkünfte werden als gewerblich behandelt.

Wenn man als Gesellschafter einer Personengesellschaft als Mitunternehmer angesehen wird, werden einem auch gewerbliche Einkünfte zugerechnet. Ein Mitunternehmer hat Mitunternehmerinitiative und -risiko. Das bedeutet, dass er an den Entscheidungsprozessen der Gesellschaft teilnimmt und auch an den stillen Reserven des Unternehmens beteiligt ist.

Unter stillen Reserven versteht man den Unterschiedsbetrag zwischen dem angesetzten Wert eines Wirtschaftsgutes in einem Unternehmen und dem tatsächlichen Wert. Stark vereinfacht erklärt: Ein Auto hat in der Bilanz noch einen Wert von 10.000,00 Euro (Buchwert). Verkaufen könnte man das Auto allerdings für 15.000,00 Euro (gemeiner Wert). Es liegen stille Reserven in Höhe von 5.000,00 Euro vor.)

Unser Fallbeispiel

Bei der Tätigkeit von Karl und Caro handelt es sich um eine selbständige, nachhaltige (auf Dauer angelegte) Tätigkeit. Des Weiteren beabsichtigen die beiden mit dem Café Gewinne zu erzielen und beteiligen sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Sofern beide am Entscheidungsprozess teilhaben können und an Gewinne, Verlusten und den stillen Reserven beteiligt sind erzielen sie mit ihrem Café gewerbliche Einkünfte.

Unter Überschusseinkünften fallen unter anderem Einkünfte aus der Vermietung und Kapitalerträge wie Zinsen oder Dividenden von Wertpapieren. Wenn eine Personengesellschaft solche Einkünfte erzielt, handelt es sich um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft.

3.1.3. Gewinnhöhe

Erste Stufe der Gewinnermittlung:

Auf der Ebene der Gesellschaft wird der Gewinn der Gesamthand (Personen, denen ein Vermögen gemeinschaftlich zusteht) bestimmt.

Die steuerrechtliche Gewinnermittlung der Personengesellschaft basiert auf dem Handelsrecht. Je nach handelsrechtlichen Buchführungsvorschriften erstellt die Gesellschaft eine Handelsbilanz oder ermittelt ihren Gewinn anhand einer Einnahmenüberschussrechnung (einfache Gegenüberstellung der Einnahmen und Ausgaben). In der Gewinnermittlung werden sowohl das Eigentum der Gesellschaft als auch alle Einnahmen und Ausgaben erfasst, die mit ihrer Tätigkeit in Zusammenhang stehen.

Bei Personengesellschaften sind hier insbesondere die Ergänzungsbilanzen von Bedeutung. Daraus ergeben sich Wertkorrekturen zur Gesamthand. Das heißt hier werden keine Wirtschaftsgüter wie Gebäude, Maschinen oder Autos erfasst, sondern lediglich Abweichungen des angesetzten Werts in der Gesamthand für einen einzelnen Gesellschafter erfasst.

Diese unterschiedlichen Wertansätze können sich insbesondere ergeben, wenn ein Gesellschafter neu in die Gesellschaft eintritt und stille Reserven nicht vollständig, beziehungsweise gar nicht aufdeckt. Das gilt auch, wenn die Gewährung von Steuerbegünstigungen von persönlichen Voraussetzungen der Gesellschafter abhängen und damit unter Umständen nicht jedem Gesellschafter gewährt werden können.

Der Gewinn der Gesamthand wird dann durch Erlass eines Bescheides gesondert festgestellt. In diesem Bescheid wird der Gewinn nach dem anzuwendenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter verteilt.

Exkurs: Sollte auf der Ebene der Personengesellschaft ein Verlust entstehen ist der § 15a EStG zu beachten. Im Falle eines Kommanditisten (ein Gesellschaftertypus der KG) sind Verluste unter bestimmten Voraussetzungen nur eingeschränkt direkt zu berücksichtigen.

Beispiel: Es wird ein gesonderter und einheitlicher Feststellungsbescheid erlassen. Dieser setzt den zu verteilenden Gewinn und den auf die Gesellschafter entfallenden Anteil fest.

3.2.Feststellung auf der Ebene der Gesellschafter

Zweite Stufe der Gewinnermittlung:

Die zweite Ebene der Gewinnermittlung bezieht sich auf die Zuordnung von Sondergewinnen oder -verlusten zu den Gesellschaftern. Dieser Prozess beinhaltet die Vergütungen, die sie von der Gesellschaft erhalten, wenn sie dieser beispielsweise ein Bürogebäude vermieten oder ein Darlehen gewähren.

Alle damit verbundenen Einnahmen und Ausgaben werden in sogenannten Sonderbilanzen erfasst. Der resultierende Gewinn oder Verlust wird dann zusätzlich zum Gesamtergebnis der Gesamthand dem jeweiligen Gesellschafter zugerechnet.

Es handelt sich somit um eine separate Bilanzierung von Einnahmen und Ausgaben, die in direktem Zusammenhang mit den Vergütungen stehen, welche die Gesellschafter von der Gesellschaft erhalten. Auf diese Weise wird sichergestellt, dass die individuellen Beiträge jedes Gesellschafters zum Gesamtergebnis der Gesamthand angemessen berücksichtigt werden.

4. Welche Steuern müssen von wem gezahlt werden?

4.1. Von der Gesellschaft

Trotz der nur eingeschränkten Fähigkeit „Steuersubjekt zu sein“ (s.o.) gibt es Steuern die direkt von der Personengesellschaft geschuldet werden. Dazu gehören die Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer.

Dass die Gewerbesteuer auf Ebene der Gesellschaft erhoben und geschuldet wird, lässt sich mit der Natur der Gewerbesteuer erklären. Die Gewerbesteuer ist eine sogenannte Real-/Objektsteuer. Das heißt es wird die objektiv mögliche Ertragskraft besteuert und nicht die individuelle Leistungsfähigkeit.

Liegt eine gewerbesteuerpflichtige Personengesellschaft vor, dann wird gegenüber der Personengesellschaft der Bescheid über den Gewerbesteuermessbetrag und über die Gewerbesteuer erlassen. Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist die Personengesellschaft und nicht die einzelnen Gesellschafter.

4.2. Von den Gesellschaftern

Die Gesellschafter versteuern die Gewinne aus der Personengesellschaft (Gewinn aus der Gesamthand, korrigiert um die Werte aus den Ergänzungsbilanz, zuzüglich der Sondergewinne oder -verluste). Handelt es sich um eine natürliche Person, so wird auf die Gewinne Einkommensteuer erhoben.

Ist Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft – z.B. eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) – wird Körperschaftsteuer erhoben. Natürliche Personen können, die auf Ebene der Gesellschaft erhobene Gewerbesteuer unter bestimmten Voraussetzungen anteilig anrechnen.

In unserem Fallbeispiel bedeutet das abschließend: Karl und Caro erfassen den Anteil des Gewinns aus der Personengesellschaft, der auf sie persönlich entfällt in ihrer privaten Steuererklärung. Sie erhalten einen Einkommensteuerbescheid. Aus diesem ergibt sich entweder eine Einkommensteuerschuld oder ein Einkommensteuerguthaben.